一、案例背景

　　宛艺化妆品有限公司（以下简称宛艺公司）系增值税一般纳税人和消费税纳税人。公司生产的各类美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品全部由公司指定的全国各地经销商独家代理销售，产品售价由公司统一制定，公司与经销商按协议价结算。同时，公司与经销商在合同中约定：经销商全年累计购买其产品达到一定的数量，公司给予总价款的3%-5%的返利。近日，某中介机构为宛艺公司提供纳税审查服务时发现，公司销售时向购买方开具增值税专用发票，按协议价作会计分录：借记“银行存款”、“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”账户：年末或次年初公司向经销商收取贷款余额时，经销商按照购货总价款和对应的比例计算的应得返利直接从货款余额中扣除，公司只能按实际收到的价款部分作会计分录：借记“银行存款”账户，贷记“应收账款”账户；相当于返利部分的应收账款余额，采用变通办法，在收到经销商破损证明时作会计分录：借记“管理费用”账户、贷记“应收账款”账户。记账凭证摘要为商品破损，附件为数十家经销商出具的来货途中破损手书证明，说明破损部分已从贷款中扣除。从该附件的内容看，似乎是购货方因为所采购商品破损而拒付的货款，宛艺公司作为坏账损失采用直接核销法处理。经统计，2006年年末和2007年年初，作为坏账损失采用直接核销法在管理费用账户列支的所谓“商品破损”金额近300万元。

　　二、涉税分析

　　中介服务人员认为宛艺公司的做法不妥。一方面《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局2005年第 13号令）明确规定，企业应收、预付账款发生的坏账损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除；同时规定企业申报扣除各项财产损失时，均应提供能够证明资产损失确已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。可见，提供合法证据是企业财产损失所得税税前扣除的关键，并不是企业自行一扣了之。另一方面，宛艺公司也没有必要采用这种方式入账。因为公司对购买方在一个年度内累计购买货物达到一定数量给予购买方的所谓返利，实际上就是为了鼓励购买方多买而给予的价格优惠，属于“商业折扣”性质。而宛艺公司对商业折扣性质的销售返利直接从贷款余额中扣除并列为管理费用，对购销双方的纳税都会产生不利影响。从购货方的角度看，如此操作客观上为购货方偷税提供了方便。因为购货方是按照包括折扣额在内的发票金额入账核算的，这样一方面虚增存货成本，销售后转化为销售成本，直接减少企业的应纳税所得额，造成少缴企业所得税；另一方面虚增进项税的抵扣金额，造成少缴增值税、城建税和教育费附加。从销货方的角度看，如此操作不仅没有减轻税收负担，而且会带来纳税风险。因为销货方也是按照包括折扣额在内的发票金额入账核算的，一方面增加了计税收入，既多缴了企业所得税，又多缴了增值税、消费税等税费；另一方面作为管理费用列支的商业折扣，因为没有充分、合法的内外部证据，不能证实其发生的真实性、合理性，因而税务部门也不会允许其在企业所得税税前扣除。

　　那么，针对发生的商业折扣，宛艺公司是否可以通过纳税筹划，在税法允许的苑围内合理降低其税收支出呢？公司财务负责人与中介服务人员一起，以2006年全年实际纳税资料为基础，开始测算2007年度的纳税数据，寻求最佳纳税方案。

　　化妆品行业基本属于暴利行业。根据宛艺公司提供的2006年度的财务报表和纳税资料计算可知，产品销售成本率为25%，而在产品销售成本中材料成本比重为80%，全年商业折扣金额占销售收入的4.25%.依据2007年前3个季度实现的收入、成本和税费，结合后3个月的销售趋势和上年度相关比例测算，预计2007年化妆品销售收入为8000万元，需要给予经销商的商业折扣（价格优惠）为340万元，销售成本2000万元，各项期间费用2251.20万元，可以抵扣的增值税进项税额272万元。按照该公司目前做法计算的全年相关税费如下：

　　应交增值税=8000×17%-272=1088（万元）

　　应交消费税=8000×30%=2400（万元）

　　应交城市维护建设税和教育费附加=（1088+2400）×（7%+3%）=348.80（万元）

　　应交企业所得税=（8000+2000+2400+348.80+2251.20）×33%=330（万元）

　　应交税费合计=1088+2400+348.80+330=4166.80（万元）

　　三、方案的设计与选择

　　企业要达到减少税收支出的目的，可以采用以下两种方法：

　　方法一：累计商业折扣开具红宇增值税专用发票

　　《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购买方 在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购买方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销售方可按现行《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。”这一规定是对以前有关“如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额”（国税发[1 993]154号）政策的调整，但同时要求销售方开具的红字增值税专用发票必须符合国家税务总局发布的《关于修订（增值税专用发票使用规定）的通知》（国税发[2006]）156号）和《关于修订增值税专用发票使用规定 的补充通知》（国税发[2007]）18号）的相关规定，即销售方凭购货方提供的《开具红字增值税专用发票通知单》（以下简称通知单）开具红宇增值税专用发票，在防伪税控系统中以销项负数开具，红宇增值税专用发票应与《通知单》一一对应。《通知单》是购买方主管税务机关在审核购买方填报的《开具红字增值税专用发票申请单》后出具的。销售方在抄税时，红 字增值税专用发票数据从当期开票数据中自动得到扣减，以扣减后的数据申报应税货物销售额和销项税额。由于从价计征的消费税与增值税的计税依据相同， 在减少增值税的同时，相应减少了消费税、城建税、教育费附加以及企业所得税支出。宛艺公司2007年可以按上述规定办法对购买方在一定时期内累计购买货物达到一定数量给予的价格优惠开具红字增值税专用发票，则当年开票数据汇总如下（金额单位：万元，其他发票信息从略）：

　　 金额 税率 税额 价税合计

化妆品 8000 17% 1360 9360

折扣 -340 17% -57.80 -397.80

合计 7660 1302.20 8962.20

　　应交增值税=7660×17%-272=1030.20（万元）

　　应交消费税=7660×30%=2298（万元）

　　应交城市维护建设税和教育费附加=（1030.20+2298）×（7%+3%）=332.82（万元）

　　应交企业所得税=（7660-2000-2298-332.82-2251.20）×33%=256.73（万元）

　　应交税费合计=1030.20+2298+332.82+256.73=3917.75（万元）

　　按开具红字增值税专用发票办法，可以少缴税费249.05万元（4166.80-3917.75），同时解决了对折扣额缺少合法凭据无法入账的问题。

　　方法二：销售额和折扣额在同一张发票上分别注明

　　第一种方法虽然解决了宛艺公司的纳税难题，但由于它开具蓝字增值税专用发票（销项正数发票）在先、开具红字增值税专用发票（销项负数发票）在后，间隔时间最长可达到一年左右。而年底或次年初开具的红字增值税专用发票是对一个纳税年度所销售货物销售价格和销项税额的调整，这就意味着在年度内给予购买方的价格优惠仍然包括在应税货物销售额内，缴纳了增值税、消费税、企业所得税等，直到红字增值税专用发票开具月份才予以扣减。根据国税发[1993]154号文件规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可以按折扣后的销售额征收增值税”。据此，宛艺公司也可以将年终集中折扣变为平时分散折扣，即销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，销售方所收取的价款和购买方所支付的价款都是按打折以后的价款来计算。为了避免多折或少折，对经销商可按上年度实际折扣比例的一定比率预扣（如按4.25%的80%来控制预扣比例，不同经销商的预扣比例可区别对待），待年度终了后根据购买方累计购买货物达到的数量确定的商业折扣总额与年度中间预扣数额的差额，在最后一张销售发票中单独注明予以补扣，还可以通过设置分户台账的方式反映商业折扣的预扣和补扣情况。

　　从折扣额看，方法二分散扣除的折扣总额与方法一集中扣除的折扣总额在一个年度是相同的，从节税总额看也是一致的，同时也都符合税法规定。但由于从销售额中扣除的时间不同，产生了不同的资金使用效果：方法一是折扣部分的税款先缴纳后扣减，相当于平时需要先垫支一部分税款，失去了一部分资金的支配权；方法二是折扣部分的税款随销售额的扣减而随之扣减，这部分资金在参与企业资金运动过程中得到增值，使企业获得了资金的时间价值。在不违背税法的前提下，既能节约税收支出，又能获得资金的时间价值，方法二是可以接受的首选方案。

　　当然，在实际生活中，对商业折扣还有其他的处理方法。如有的企业将根据购买方累计购买货物的数量应享受的商业折扣总额不在增值税专用发票中直接体现，而是在下一年度按扣减折扣额后的价格开具增值税专用发票。这种方法虽然也能达到上述两种方法的抵税结果，但由于前后期同种类商品销售价格的一高一低，容易让税务人员产生可能有隐瞒销售额的疑问，也不利于掌握客户购货和价格优惠情况，所以最好不要采用这种方法。