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关于印发《会计师事务所执行审计业务涉及对研发活动的识别与研发费用分类的问题解答》的通知 |
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| 2025-7-18 |
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示例3：
不同口径差异
某股份有限公司在IPO首轮审核问询时的问题：“请发行人说明报告期研发费用、申请高新技术企业报送的研发费用、申请所得税加计扣除的研发费用间差异及原因。”
发行人回复：
(一)报告期内发行人研发费用与申请高新技术企业报送的研发费用之间的差异原因(注：高新申报金额>研发费用金额)
根据国家税务总局《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》的说明，研发费用归集有会计核算、高新技术企业认定和加计扣除三个口径，其中高新技术企业认定口径的研发费用归集范围主要包括人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、设备调试费用与试验费用、委托外部研究开发费用以及其他费用，相关规则并未要求公司将对外销售的研发成品从研发费用中扣除。公司在会计核算过程中，已按照《企业会计准则解释第15号》进行会计处理，将因研发活动而形成的研发试制品在具体销售时所形成的收入和对应的成本分别进行会计处理，并计入当期损益。在结转存货成本时，按照《企业会计准则第1号-存货》的规定，从研发投入中将与研发试制品相关的材料成本支出转入存货，并按照历史实际成本计量。研发投入其他的部分，继续在研发费用中核算并列报。因此高新技术企业认定中的研发投入高于会计核算中的研发费用，两者存在一定差异。
(二)报告期发行人研发费用与申请所得税加计扣除的研发费用之间的差异(注：会计核算的研发费用金额>加计扣除的研发费用金额)
报告期内，公司会计核算研发费用与申请所得税加计扣除的研发费用存在一定差异，主要系根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)文件规定，研发费用中的房租物业费、长期待摊费用、股份支付、建筑物折旧等不属于研发加计扣除范围，故该部分费用在研发费用加计扣除基数中予以扣除。因此会计核算中的研发费用高于申请所得税加计扣除的研发费用，两者存在一定差异。
示例4：
委托外部研发费用的差异
注册会计师在执行高新技术企业认定专项审计和企业研发费用加计扣除专项审计业务中，通常认为企业委托外部机构研发活动所发生的费用的政策标准是一致的，但实际政策执行是存在差异的。
《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号)中委托外部研究开发费用是指企业委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和境外机构进行研究开发活动所发生的费用(项目成果为企业拥有，且与企业的主要经营业务紧密相关)。委托外部研究开发费用的发生金额应按照独立交易原则确定。认定过程中，按照委托外部研究开发费用发生额的80%计入研发费用总额。
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)企业委托境内的外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除;加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。
从上述政策描述看，两者都以“研发活动发生费用的80%”为归集标准，但实际执行中，加计扣除还需要考虑以下因素：
如《技术合同认定登记管理办法》第六条规定，未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受税收优惠政策;国家税务总局公告2015年第97号、财税〔2018〕64号明确，委外研发项目备查资料应包含经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同。根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，涉及委托研究开发项目的合同，企业应将经科技行政主管部门登记的合同作为留存备查资料。
《技术合同认定规则》第五十二条规定，合同交易总额是指技术合同成交项目的总金额;技术交易额是指从合同交易总额中扣除购置设备、仪器、零部件、原材料等非技术性费用后的剩余金额，但合理数量标的物的直接成本不计入非技术性费用。
实务中，科学技术行政部门技术合同登记机构发放的《技术合同认定登记证明》反映了其对技术合同金额的审核意见。在税务实操中，多数税务机关认为，技术合同交易总额中超出合理数量的购置设备、仪器、零部件、原材料等非技术性交易金额不符合财税〔2015〕119号等文件规定的可加计扣除的研发费用范围，确有证据表明相关支出用于研发并且合理的除外。因此，对于企业发生的委托研发项目，通常建议企业以科学技术行政部门技术合同登记机构发放的合同认定登记证明中列明的“技术交易额”作为研发费加计扣除的基数，而非简单直接使用“合同交易总额”。
例如：某项目委托外部研究开发费用的发生金额100万元，会计科目核算的研发费用是100万元，高新技术企业认定专项审计确认归集研发费80万元，如果技术合同登记认定“属于技术开发-委托开发合同，合同总金额100万元，其中：技术交易额60万元”，则该项目当年可加计扣除的金额为60万元*80%=48万元。
示例5：
“创意设计活动”而发生的相关费用
《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)将“创意设计活动”而发生的相关费用列入可税前加计扣除政策内，但部分注册会计师并没有注意到，这一条是在政策的“特别事项的处理”条文单独规定的，119号文件虽允许“创意设计活动”适用加计扣除政策，但其属于一项单独的优惠政策，并不代表此类“创意设计活动”属于研发活动。
“企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动”的加计扣除在“企业所得税年度纳税申报表”中，也不是在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)中填列的。2023年度及之前汇缴申报是在A107010《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》三、加计扣除栏目与“研发费用加计扣除”、“安置残疾人员所支付的工资加计扣除”并列填报的。2024年度汇缴是在《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)第22行“减：免税、减计收入及加计扣除”的明细行次选择表4事项“序号3企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动发生的相关费用加计扣除(集成电路和工业母机企业按120%加计扣除)”或“序号4企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动发生的相关费用加计扣除(按100%加计扣除)”进行填报。
因此，企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除相应的创意设计活动要区别研发项目发生的研发费用对待。
四、研发费用审计业务中，研发人员人工费用核查的要点有哪些?
答：研发费用主要包括研发人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销费用、委托外部研究开发费用、其他费用等，注册会计师应当分项核查。以下就研发人员人工费用的核查要点进行解答：
在研发费用的核查中，人员人工费用是重要的核查内容之一。以下是人员人工费用核查的要点：
(一)人员身份及工作职能的核查
1.人员工作职能确认：核查从事研发活动的人员是否符合规定，包括研究人员、技术人员和辅助人员。例如，研究人员应主要从事研究开发，即直接从事研发活动或相关技术创新活动;技术人员需具备相关领域的技术知识和经验。如，注册会计师可通过审阅劳动合同、岗位说明等文档资料，确认研发人员的工作职责是否与研发项目紧密相关。
2.兼职或临时人员的认定：对于兼职或临时聘用人员，需关注其合同形式，如兼职或临时人员需与企业或劳务派遣公司签订劳务用工协议，如未签订合同或协议，则注册会计师要综合判断兼职或临时人员是否存在事实劳动关系，如是否接受用人单位的管理、是否从用人单位获得报酬、能否获取含有兼职或临时人员名字的文件或工作任务单等。
3.非研发人员的排除：确保没有将从事后勤服务等非研发活动的人员工资计入研发费用。
(二)人员费用的归集与核算
1.工资及福利费用：核查研发人员的工资薪金、五险一金、外聘人员劳务费用等是否准确归集。同时，需确认是否存在将非研发人员的工资或福利费用错误计入研发费用的情况。
2.费用分摊的合理性：对于同时从事研发和非研发活动的人员，需根据从事研发和非研发活动的工时记录，分配其人工费用。例如，某员工当月总工时为160小时，其中研发活动100小时，非研发活动60小时，那么其当月工资薪金等费用应按62.50%的比例分摊至研发费用，其余37.50%分摊至非研发费用。
3.跨年度费用处理：对于跨年度的人员费用(如年终奖)，需确保其按照合理的工时比例在不同项目或期间进行分配。
(三)工时记录与证据
1.工时记录的完整性：企业是否建立完善的工时记录台账，记录研发人员参与各项目的具体工时。这些记录是否经过项目负责人、部门主管及人事部门的多重复核。
2.考勤与工时核对：研发人员的工时记录是否可通过考勤系统进行验证，确保工时记录的真实性和准确性。
(四)政策口径的适用
1.高新技术企业认定：在高新技术企业认定中，研发人员的累计实际工作时间需满183天，且其人工费用需严格按照工时比例在不同项目间分摊。
2.研发费用加计扣除：加计扣除政策中，允许扣除的人员人工费用仅限于直接从事研发活动的人员，不包括后勤服务人员。也有某些地区的税务部门将兼职研发人员排除在允许扣除的范围之外。
(五)其他注意事项
1.福利费用的排除：在高企认定办法中，尚未明确将研发人员的福利费、补充养老保险、工会经费等纳入人员人工归集范围。
2.监管规则适用指引--发行类第9号：《研发人员及研发投入》中明确指出，对于既从事研发活动又从事非研发活动的人员，当期研发工时占比低于50%的，原则上不应认定为研发人员。如将其认定为研发人员，发行人应结合该人员对研发活动的实际贡献等，审慎论证认定的合理性。发行人与客户签订合同，为客户提供受托研发，除有充分证据表明履约过程中形成发行人能够控制的并预期能给发行人带来收益的研发成果外，原则上单纯从事受托研发的人员不能认定为研发人员。研发人员原则上应为与发行人签订劳动合同的人员。劳务派遣人员原则上不能认定为研发人员。发行人将签订其他形式合同的人员认定为研发人员的，应当结合相关人员的专业背景、工作内容、未签订劳动合同的原因等，审慎论证认定的合理性。
示例6：
会计师事务所研发费用处罚案例
某会计师事务所研发费用审计执行不到位：(1)研发人员方面，发行人未严格执行研发内控制度,较多研发项目存在后期新增研发人员的情况,但未见相应报送记录或审批流程记录,未严格执行研发内控制度。(2)研发人员薪酬分摊方面，报告期内发行人将总经理的薪酬和股份支付费用按照50%计入研发费用,相关会计处理合理性不足。
某会计师事务所研发费用审计执行不到位：研发人员薪酬分摊方面，报告期内发行人将总经理的薪酬和股份支付费用按照50%计入研发费用,相关会计处理合理性不足。
某会计师事务所研发费用审计执行不到位：研发人员方面，现场检查发现，发行人2020年末在册的160名专职研发人员中有18名存在异常情况，包括在截止日前已离职、从事非研发活动、不了解所从事研发项目基本情况等。
某会计师事务所研发费用审计执行不到位：研发费用未关注到公司参与研发的董监高工时占比过高、部分研发助理分配的薪酬远高于同职位水平等情形。
示例7：
特殊形式的研发费用分类认定
A公司为集团公司的下属企业。A公司在开展研发活动的过程中，需要集团公司派遣技术人员到A公司从事与研发活动有关的设计、测试、检修等工作，A公司与集团公司签署服务协议，实际以被派遣人员的人工成本及其他费用进行结算，且结算金额由集团公司开具“技术服务费”的发票。针对此种情况，被派遣人员能否统计为A公司的研发人员、支付的费用如何进行研发费用分类、是否适用研发费用加计扣除政策?
依据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)，“外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。”
注册会计师在综合分析后认为，服务协议由集团公司与A公司签订，A公司并未与被派遣人员签订劳务用工协议(合同)，且集团公司也非劳务派遣企业，不符合国家税务总局公告2017年第40号的情形。因此，被派遣人员不应算做A公司的研发人员，所发生的费用应按照提供服务的实际情况按照设计费、装备调试费、委托外部研发费用等研发费用的核算，对照可加计扣除的研发费用范围确定能否加计。 |
| 粤注协[2025]199号 |
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