| 01、关于逃税罪的认定与责任追究
1.补充、细化逃税罪中“欺骗、隐瞒手段”的具体情形
《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号，以下简称“《33号解释》”)曾列举式明确了偷税罪(现逃税罪)的具体行为方式，基本属于对当时有效的《刑法》(1997年修订)第二百零一条规定的“拆解”，而《刑法修正案(七)》修改《刑法》第二百零一条后，逃税罪行为表述方式更具有开放性，以适应现实中可能出现的各种复杂情形，凡属于“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，达到规定标准，都可能构成逃税罪，《33号解释》列举的行为方式已经难以完全覆盖。
本次《4号解释》对于逃税罪认定中涉及的“欺骗、隐瞒手段”，不但基于现行《刑法》第二百零一条的规定进行列举式明确，同时结合实务中出现的社会公众广泛关注的典型案例，提出“以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的”、“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”、“提供虚假材料，骗取税收优惠的”均属于具体行为方式，将“欺骗、隐瞒手段”做与时俱进的具体化，并设置兜底条款。
此外需要注意的是，《4号解释》将“编造虚假计税依据”同样列为“欺骗、隐瞒手段”方式之一，而在《税收征收管理法》中“编造虚假计税依据”规定于第六十四条，独立于规定偷税行为的第六十三条。税务行政执法中对此存在适用口径，即纳税人存在“编造虚假计税依据”的行为，如造成不缴或少缴税款的结果，则根据第六十三条的规定认定为偷税行为，对应处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;如未造成不缴或少缴税款的结果，则根据第六十四条处五万元以下的罚款。《4号解释》的规定印证了上述行政执法口径，为《税收征收管理法》相关条款的适用提供了重要参照。
2.完善对于扣缴义务人“已扣、已收税款”行为的认定
《33号解释》中曾明确“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”，从而有可能因“已扣未缴”而被认定为偷税。该标准在实践中存在一定争议，极端情况下，扣缴义务人只是通过协议等方式做了“书面承诺”，但全部交易价款均未作支付，这种情况下却可以对应到《33号解释》规定的“已扣、已收税款”的情形，基于此认定扣缴义务人存在偷税行为，显然有失偏颇，《4号解释》在前述“承诺”的基础上，增加“在其向纳税人支付税后所得时”作为必要要件，使扣缴义务人“已扣、已收税款”更加准确且贴近交易实际操作。
3.明确逃税罪规定中“数额较大”、“数额巨大”的数额标准
《33号解释》作为审理偷税刑事案件的主要司法解释，并未对逃税罪量刑规定中的“数额较大”、“数额巨大”进行量化，实践中各地法院认定标准并不完全一致，《4号解释》对此进行明确。
4.拓展补缴应纳税款、缴纳滞纳金的方式
《刑法》关于逃税罪的规定中，有初犯免责的条款，即存在逃税规定行为，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任…”[1]，《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》将补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的时间节点设置在“公安机关立案”之时，而对于补缴税款、缴纳滞纳金的理解，通常为在此时点已经完全缴清。《4号解释》不但在时间节点上与立案追诉标准保持一致，更在限期内全部缴清之外，拓展规定了“批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴、缴纳”的方式，为初犯免责的适用提供了足够宽松的适用基础。当然我们理解，批准延缓、分期缴纳的批准权限仍在税务机关，目前在规定层面有相应的支撑，税务机关的实际行政执法口径值得关注。
5.确立税务机关的行政执法属于追究逃税刑事责任的前置程序
对逃税行为追究刑事责任，是否必须经过税务机关的行政执法程序，在实践中的争议由来已久。实际上，逃税罪作为行政犯，特别是存在初犯免责条款的情况下，不经行政执法程序下达追缴通知而直接追究刑事责任，本非规定应有之义，但个别实践案例中，由于行政执法取证手段有限的影响，税务机关在未完成检查程序、未下达追缴通知的情况下，便将案件移送司法机关，导致无法实际触发初犯免责条款的适用。虽然部分案件在审判程序中最终得到正确的认定，但明确行政执法属于前置程序、统一执行口径确有必要。《4号解释》规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”，将税务机关的行政执法确立为追究逃税刑事责任的前置程序。我们认为，在税务机关、公安机关普遍建立提前介入、协同办案、联合办案等机制的情况下，已能够解决税务行政执法取证手段有限等问题，完全不必通过未下达追缴通知即先行移送的方式，实现行政执法与刑事司法的衔接。
02、关于逃避追缴欠税罪的认定与责任追究
《刑法》第二百零三条是关于逃避追缴欠税罪的规定，其中“采取转移或者隐匿财产的手段”的表述相对“粗线条”，在实践中较难掌握，具体情形的认定容易出现偏差。《4号解释》将“放弃到期债权”、“无偿转让财产”、“以明显不合理的价格进行交易”、“隐匿财产”、“不履行税收义务并脱离税务机关监管”均明确规定属于转移或者隐匿财产的具体手段。在逃避追缴欠税罪立案追诉标准数额相对较低(一万元以上)的情况下，违法手段的进一步细化明确，不排除涉及该罪名的案件数量增加的可能。此外，《税收征收管理法》关于逃避追缴欠税的规定中，表述同样是“采取转移或者隐匿财产的手段”，税务机关在行政执法中可能参照上述细化后的具体手段的认定，认定逃避追缴欠税行为，追究相关纳税人的责任[2]。
03、关于骗取出口退税罪的认定与责任追究
1.补充骗取出口退税罪中“假报出口或者其他欺骗手段”的具体情形
《4号解释》在《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)列举的“假报出口或者其他欺骗手段”的基础上，补充“冒用他人出口业务申报出口退税”、“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税”、“虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品”等具体情形，贴合实践案例，增强“假报出口或者其他欺骗手段”认定过程中的确定性。
2.督促相关中介组织严格依法提供服务
出口退税相关业务中，一般都会有中介组织不同程度的参与，部分骗取出口退税案件中，存在中介组织参与其中的情况。《4号解释》对此同样提出明确追究责任的口径，规定“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的”，应按照提供虚假证明文件罪追究其刑事责任。
04、关于虚开增值税专用发票罪的认定与责任追究
1.明确不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的不认定为虚开增值税专用发票罪
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(简称“虚开增值税专用发票罪”)的认定是否应考虑主观目的、税款流失的客观结果，在很长的时间内一直争议不断，但近年来司法判例中体现的观点趋于一致，最高人民法院更是以发布指导案例的方式促进司法口径的统一。《4号解释》以司法解释的文件高度明确，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”，司法案件中就此应再无争议，但税务行政执法过程中如何参照该口径或保持与司法案件认定口径的统一，值得进一步关注与探讨。
2.补充规定虚开增值税专用发票的具体情形
根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)，“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票”、“有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票”、“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开增值税专用发票的具体情形，《4号解释》结合实际情况的发展、变化，对相关情形进行调整、补充，特别是在税务机关广泛推行电子发票的当下，增加“非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息”为虚开增值税专用发票的具体情形之一，是完全贴合税收征管实际的规定。
除上述我们摘取、简析的部分重点内容，《4号解释》中还有颇多亮点，如对危害税收征管犯罪的相关罪名的定罪量刑标准都作了明确规定，如明确“实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚”等，限于文章篇幅我们无法面面俱到的进行分析。法治是最好的营商环境，相信《4号解释》的施行在打击涉税犯罪与促进民营经济健康发展两方面均能发挥出重要作用，成为营商环境不断优化的重要保障性文件。
脚注：
[1]五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。
[2]追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。 | 
