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监管规则适用指引——会计类第 3 号
3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相关会计处
理....................................................... 1
3-2 权益法下未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理 ....... 1
3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理 ....... 2
3-4 计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权
的影响 ................................................... 3
3-5 对少数股权远期收购义务的会计处理 ..................... 4
3-6 租赁资产利息费用相关会计处理 ......................... 5
3-7 承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安装费用
相关会计处理 ............................................. 6
3-8 租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理 ......... 6
3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理 ......... 7
3-10 搬迁补偿事项的会计处理 .............................. 8
3-11 固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处理 .... 9
3-1 权益法下顺流交易产生的未实现内部交易损益抵销相
关会计处理
权益法下，投资方计算确认应享有或分担被投资单位的净损
益时，对于与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照应
享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销（投出或出
售的资产构成业务的除外），在此基础上确认投资收益。
监管实践发现，在长期股权投资账面价值已减记至零的情况
下，部分公司对于与联营企业、合营企业之间的顺流交易产生的
未实现内部交易损益抵销相关会计处理，存在理解上的偏差和分
歧。现就该事项的意见如下：
对于与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易，投资方在
应用权益法确认享有的净损益时，应将顺流交易产生的未实现内
部交易损益，按其享有比例予以抵销。在长期股权投资账面价值
已减记至零的情况下，考虑长期股权投资账面价值不应出现负
数，投资方应当将长期股权投资账面价值不足以抵销的部分确认
为递延收益，待后续相关损益实现时再结转至损益。
3-2 权益法下未确认投资净损失后续得到弥补的会计处理
权益法下，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动相应
调整增加或减少长期股权投资的账面价值。投资方按权益法确认
应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净
额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失
的，被投资单位在后续期间实现净利润或其他综合收益增加净额
时，投资方应当按照以往确认或登记有关投资净损失时的相反顺
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序进行会计处理。
监管实践发现，部分公司对于权益法下被投资单位产生的未
确认投资净损失，在后续被投资单位所有者权益发生变动时应如
何进行会计处理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见
如下：
权益法核算下，被投资单位所有者权益发生变动时，投资方
应按照其分享比例调整长期股权投资账面价值（损益调整、其他
综合收益及其他权益变动），并相应确认投资损益、其他综合收
益及资本公积，以反映被投资单位所有者权益变动情况。如果投
资方长期股权投资已冲减至零并存在未确认的投资净损失，后续
当被投资单位的净资产增加时，投资方应先按照其分享比例以及
被投资单位净资产变动项目，分别确认相关投资损益、其他综合
收益、资本公积以及长期股权投资账面价值；再按照当期应享有
的被投资单位净资产变动净额与前期未确认的投资净损失两者
孰低，确认前期未确认的投资净损失，尚未确认的投资净损失继
续在备查簿中登记。
3-3 母公司丧失控制权时对应收原子公司款项的会计处理
企业丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表
时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行
重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去
按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持
续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资
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收益。
监管实践发现，部分公司在处置子公司时，对无法收回的应
收原子公司款项应如何进行会计处理，存在理解上的偏差和分
歧。现就该事项的意见如下：
企业处置子公司时，在合并财务报表中，对应收的原子公司
款项应当按照金融工具准则有关规定进行会计处理，确认和计量
的金额与该应收款项在母公司个别财务报表原账面余额之间的
差额抵减处置子公司产生的投资收益。
3-4 计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子
公司债权的影响
编制合并财务报表时，母公司与子公司之间的内部交易（包
括债权债务项目及相应的减值准备等）应当予以抵销。一般情况
下，对于子公司向母公司出售资产以及子公司之间出售资产所产
生的未实现内部交易损益，企业应当按照母公司和少数股东对子
公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股
东损益”之间分配抵销。子公司少数股东分担的当期亏损超过少
数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍
应当冲减少数股东权益。
监管实践发现，部分公司对于母公司存在应收超额亏损子公
司债权时，如何计算归属于母公司所有者的净利润存在理解上的
偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果母公司所有
者和少数股东之间对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司综合
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考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断
应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财
务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司
所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照
母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属
于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”。
3-5 对少数股权远期收购义务的会计处理
企业在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分
类时，应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所
有条款和条件，以确定企业集团作为一个整体是否因该工具承担
了交付现金或其他金融资产的义务。如果一项合同使发行方承担
了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，发行方应当
在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所
需支付金额的现值。
监管实践发现，部分公司对于附少数股权远期收购义务的企
业合并相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意
见如下：
非同一控制下企业合并中，如果购买方存在对少数股东的远
期收购义务，在合并财务报表中，企业承担了一项不能无条件避
免的支付现金以回购自身权益工具的合同义务，在合并日应将该
回购义务确认为一项金融负债，金额为回购义务所需支付金额的
现值。
企业应根据合同条款的具体约定，判断少数股东权益是否实
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质上仍存在并进行相应会计处理。如果相关事实表明少数股东实
质上仍享有普通股相关权利和义务，则在合并财务报表中应继续
确认少数股东权益，企业确认上述金融负债的同时应冲减资本公
积（资本公积不足冲减的，冲减留存收益）。反之，如果少数股
东不具有普通股相关权利和义务，如不享有表决权、分红权、股
票增值收益权等，则在合并财务报表中不应再继续确认少数股东
权益，而应将上述金融负债视为合并成本的一部分。
3-6 租赁资产利息费用相关会计处理
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产
的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合
资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或生产活动
才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产
和存货等资产。具体计算借款费用资本化金额时，应区分专门借
款与一般借款分别予以处理，其中，专门借款指的是为购建或者
生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
监管实践发现，部分公司对于租赁负债利息费用的会计处
理，存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
企业应当将租赁负债视同为获取使用权资产而发生的专门
借款。使用权资产作为一项权利资产，租赁期开始日即可供承租
人使用，因而无论租赁资产本身是否达到企业计划用途，使用权
资产于租赁期开始日便达到预定可使用状态，租赁负债相关利息
费用不应资本化计入使用权资产。租赁期开始日后，租赁负债可
视同企业的一般借款。
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3-7 承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、
安装费用相关会计处理
资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控
制的、预期会给企业带来经济利益的资源。使用权资产成本包括
承租人发生的初始直接费用，其中初始直接费用，是指为达成租
赁所发生的增量成本。
监管实践发现，部分公司对于承租人为使租赁资产达到企业
计划用途前所发生的运输、安装费用相关会计处理，存在理解上
的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁
负债。承租人为使租赁资产达到企业计划用途所发生的运输、安
装费用，与达成租赁无关，不属于承租人的初始直接费用，不应
计入使用权资产成本。上述费用支出如果形成了其他准则所规定
的资产，企业应按照相关准则进行处理；如果未形成其他准则所
规定的资产，企业应进一步判断其是否符合资产的一般定义，以
确定是否将其计入长期待摊费用。
3-8 租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理
租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相
应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的
相关利得或损失计入当期损益。企业行使租赁购买选择权导致租
赁终止的，应当终止确认使用权资产以及租赁负债，并将两者账
面价值的差额调整取得固定资产的成本。
监管实践发现，部分公司对于不存在购买选择权的租赁，在
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租赁到期前购买租赁资产导致租赁终止的会计处理，存在理解上
的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
无论租赁双方是否明确约定购买选择权，因承租人购买租赁
资产导致租赁提前终止，其经济实质与双方协商补充增加购买选
择权并立即行权相同。企业应参照租赁准则关于承租人行使购买
选择权的有关规定，将租赁到期前购买租赁资产与终止租赁作为
一项交易整体进行处理，因终止确认使用权资产和租赁负债产生
的差额调整固定资产初始确认成本。
3-9 对于职工提前离职按约定方式回售股份的会计处理
职工薪酬，指的是企业为获得职工提供的服务或终止劳动合
同关系而给予的各种形式的报酬或补偿。股份支付是指企业为获
取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具
为基础确认的负债的交易。股权激励计划是否属于股份支付，关
键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与
自身权益工具价值密切相关。
监管实践发现，部分公司对于向职工授予股份，并约定职工
在服务期内离职需按照约定方式回售股份的会计处理，存在理解
上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的
服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激
励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相
应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认
股价格加固定回报率或者每股净资产等。
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上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企
业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份
支付准则有关规定，确认相关费用；如果职工回售取得的收益与
企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业
应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务
的期间内分期确认职工薪酬费用。
3-10 搬迁补偿事项的会计处理
搬迁补偿事项中，企业通常与政府约定将拆除房屋建筑物后
的土地交付给政府，政府综合考虑地上房屋建筑物价值、土地使
用权价值、停工损失及其他搬迁支出等因素后，向企业支付搬迁
补偿款。对于因公共利益进行搬迁，并且收到政府从财政预算直
接拨付的搬迁补偿款，企业应当作为专项应付款处理，除此以外
收到的搬迁补偿款，应当按照固定资产、政府补助等会计准则进
行处理。其中，政府补助指的是企业从政府无偿取得货币性资产
或非货币性资产，企业获得政府补助，通常无需向政府交付商品
或服务等对价。
监管实践发现，部分公司对于不满足“因公共利益进行搬迁”
以及“政府从财政预算直接拨付”的搬迁补偿事项会计处理存在
理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
对于企业收到的不满足专项应付款确认条件（“因公共利益
进行搬迁”以及“政府从财政预算直接拨付”）的搬迁补偿款，
一般情况下认为，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，
该款项实质上是政府为取得土地使用权等资产向企业支付的交
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易对价。对于实践中存在的各类搬迁补偿名目，企业通常应当将
其整体作为资产处置对价进行会计处理，除非有确凿证据表明搬
迁补偿款存在政府补助成分（如提前搬迁奖励款等附带额外政策
条件和使用条件的奖励），且政府补助与资产处置部分能够明确
区分，则对于政府补助部分，企业应当按照政府补助准则相关规
定进行会计处理。
对于企业为履行上述资产处置交易而发生的房屋及其他附
属物拆除损失、搬迁费用、停产停业期间支付的职工薪酬等费用，
如果预计能够通过未来资产处置对价予以补偿的，企业可以按照
流动性将其暂时计入其他流动资产或其他非流动资产，在处置资
产终止确认时转入损益，否则应当在相关费用发生时计入损益。
3-11 固定资产达到预定可使用状态前试运行产品的会计处
理
试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合存货准
则规定的应当确认为存货，符合其他相关准则中有关资产确认条
件的应当确认为相关资产。测试固定资产可否正常运转而发生的
支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照
固定资产准则的有关规定，计入该固定资产成本。
监管实践发现，部分公司对于固定资产达到预定可使用状态
前试运行产品的成本确认与计量问题，存在理解上的偏差和分
歧。现就该事项的意见如下：
存货成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的
制造费用，是企业正常设计生产能力下的必要合理支出。固定资
产达到预定可使用状态前试生产的存货，应以正常设计生产能力
下的必要合理支出为基础，确认相关存货成本，试运行期间实际
投入金额超出存货成本的部分计入在建工程。正常设计生产能力
下的必要合理支出，应结合固定资产达到预定可使用状态后的正
常设计产能、产品正常生产投入产出比等因素考虑。
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