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公允价值计量的金融资产会计处理及其对所得税的影响
2011-3-11
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   《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类。交易性金融资产和可供出售金融资产,无论初始计量还是后续计量都是采用公允价值计量。和原投资准则相比,交易性金融资产和可供出售的金融资产以公允价值计量,极大地提高了会计信息的相关性。而所得税法规对金融资产即投资计税成本计量的规范,体现了公平征税、征扣对等的原则,也兼顾到纳税人的现金支付能力,这和新具体会计准则相比有一定差异。以公允价值计量的金融资产的核算必然对所得税的核算产生一定的影响。

  一、交易性金融资产的会计处理及对所得税的影响

  交易性金融资产指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产的会计处理与税务处理相比主要有以下几个方面。

  1、交易费用的处理。

  《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定:企业初始确认交易性金融资产时,按公允价值计量,相关交易费用直接计入当期损益。假设甲企业为上市公司,企业所得税税率始终为25%,20×7年1月1日,从二级市场支付价款100万元购入某公司发行的债券,另支付交易费用2万元。该债券面值100万元,剩余期限为2年,票面年利率为8%,每年付息一次。20×7年6月30日,该该债券的公允价值为115万元(不含利息);20×7年12月31日,该该债券的公允价值为110万元(不含利息);20×8年3月31日,甲企业将该债券出售,取得价款(扣除相关费用)118万元。

  ①若按照原投资准则和企业会计制度,该笔短期投资的入账价值为102万元,税收上的计税成本也是102万元,即取得该资产时,对所得税不产生任何影响。而②按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,若企业将该笔投资划为交易性金融资产,其公允价值100万元即为会计入账价,支付的2万元交易费用直接冲减当期投资收益,使得当期利润总额减少2万元。而按照税收政策,20×7年1月1日购入债券时,交易性金融资产的计税成本为102万元,记入“投资收益”科目借方的交易费用2万元,虽然当期抵减了利润,但当期不能在企业所得税前列支?,只有待该项债券转让时,与交易性金融资产的会计帐面成本100万元一并在企业所得税前列支。

  2、持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或应收利息的处理。

  ①按照原投资准则和企业会计制度,企业持有的短期投资,其持有期间被投资单位宣告分派的现金股利冲减账面成本,不增加当期的投资收益,这和现行的税收政策不符,对于被投资单位宣告分派的现金股利或应收利息一般在期末要进行纳税调整。而②按照新准则,企业持有交易性金融资产期间,被投资单位宣告分派现金股利或应收利息直接计入当期损益,增加投资收益。可见,新准则对交易性金融资产持有期间被投资单位宣告分派的现金股利或应收利息的会计处理规定与现行税收政策是一致的。20×7年12月31日会计确认的投资收益利息收入8万元,按照税收政策,利息收入8万元当年应交纳企业所得税,直接填入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”。

  3、资产负债表日公允价值变动的处理。

  《金融工具确认和计量准则》规定,资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动的,企业应将变动额计入当期损益。增加或减少“公允价值变动损益”。原投资准则对短期投资采用成本与市价孰低法,市价高于成本时不确认收益,市价低于成本时要。而税收上对未处置的证券投资,市价或公允价值的变动都不确认收益。公允价值变动损益的增加或减少,虽然影响企业的会计利润,但并不影响企业的应纳税所得额。在上例中,6月30日公允价值变动损益的增加15万元不计入应纳税所得额,12月31日公允价值变动损益的减少5万元也不得在所得税前列支。因为公允价值变动损益的增加既不是持有收益也不是处置收益,不可能填入企业所得税纳税申报表的第2行“投资收益”;公允价值变动损益的减少也不是投资成本,不可能在企业所得税前抵减。

  期末资产负债表中,交易性金融资产按公允价值反映。按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,20×7年年末资产负债表中,交易性金融资产的账面价值(即公允价值)为110万元,而计税成本仍然为102万元,产生应纳税暂时性差异8万元,应调整减少应纳税所得额8万元,由此影响的所得税金额是2万元,企业应确认递延所得税负债2万元,借记“所得税费用——递延所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目。若甲企业没有其他暂时性差异,则在20×7年的利润表中,所得税费用应为当期应交的所得税和2万元递延所得税费用的合计数。

  4、处置交易性金融资产时的处理。

  企业出售交易性金融资产时,一方面要确认投资损益,按实际收到的价款借记“银行存款”科目,按该金融资产的账面余额贷记“交易性金融资产”,按其差额贷记或者借记“投资收益”科目。另一方面要同时结转已实现的持有利得或损失:借记或贷记“公允价值变动损益”,对应的贷记或者借记“投资收益”科目。

  上例中,20×8年3月31日,企业将该债券出售,所得价款118万元,该笔交易会计处理使20×8年的利润总额增加8万元。而按照税收政策规定,转让价款118万元,扣除计税成本102万元,投资转让净收益为16万元,应调整增加应纳税所得额8万元。在填制企业所得税年度纳税申报表时,将118万元直接填入第3行“投资转让净收入”,将102万元直接填入第10行“投资转让成本”。按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,由于交易性金融资产已经全部收回,应转回递延所得税负债2万元,借记“递延所得税负债”科目,贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。

  二、可供出售金融资产的会计处理及对所得税的影响

  可供出售资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除了其他三类资产以外的金融资产。对于可供出售金融资产而言,其核算最大特点是按照金融资产的公允价值进行计量。但期末公允价值变动的会计处理与交易性金融资产不同,从而对所得税的影响也有所不同。

  1、可供出售金融资产入账价值的确定

  企业取得可供出售金融资产时,应按其公允价值和交易费用之和作为出售金融资产的入账价值。企业取得可供出售金融资产为债券时,以债券面值作为投资成本,支付的款项与面值之间的差额部分作为利息费用的调整项目。如有已到期尚未收到的利息收入,单独确认为应收利息。

  仍以前例,20×7年1月1日,购入债券时,若企业将其划分为可供出售金融资产,则其入账价值为102万元,其中,“可供出售金融资产——成本”100万元,“可供出售金融资产——利息调整”2万元。而该项投资的计税成本也是102万元,可见,取得可供出售金融资产时,入账价值总额与计税成本一致,对所得税并没有影响。

  2、可供出售金融资产投资收益的确认

  资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目;按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定利息收入,贷记“投资收益”科目;两者的差额作为利息调整,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

  从上例来看,取得该债券时,可供出售金融资产的入账价值总额与计税成本虽然一致,但对于计入“可供出售金融资产——利息调整”的交易费用,会计在以后分期确认利息收入时,要分期冲减“可供出售金融资产——利息调整”,使得会计上各期确认的“投资收益”要低于名义应收利息。上例中,若实际利率为7%,则“应收利息”为8万元,按可供出售债券的摊余成本102万元和实际利率计算确定的“投资收益”为7.14万元,应冲减“可供出售金融资产——利息调整”为0.86万元。

  按照税收政策,企业应按票面利率计算确定的应收未收利息8万元,该利息收入当年应交纳企业所得税,在填报企业所得税年度纳税申报表时,直接填入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”。企业持有债券期间不得冲减投资资产的账面价值。而会计上因冲减“可供出售金融资产——利息调整”,使得投资收益为7.14万元,两者的差额0.86万元应调整增加应纳税所得额。

  3、可供出售金融资产公允价值变动的处理

  按照新准则,资产负债表日可供出售金融资产公允价值与帐面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”。20×7年6月30日,确认债券的公允价值变动,增加可供出售金融资产账面价值,同时增加资本公积。20×7年12月31日,冲减可供出售金融资产账面价值和资本公积。由于可供出售金融资产公允价值与帐面价值的差额计入“资本公积——其他资本公积”,并没有影响企业的利润总额,也没有影响企业的应纳税所得额,从这点看,对企业所得税费用没有影响(即对利润表没有影响)。但在20×7年末资产负债表中,可供出售金融资产的账面价值为110万元,计税成本为102万元,按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,产生应纳税的暂时性差异8万元,应确认递延所得税负债2万元,该项递延所得税负债不能增加所得税费用,而是直接冲减资本公积,即借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“递延所得税负债”科目。

  4、出售可供出售金融资产的处理

  企业出售可供出售金融资产时,按实际收到的价款借记“银行存款”科目,按该金融资产的账面余额贷记“可供出售金融资产”,按其差额贷记或者借记“投资收益”科目。另一方面结转已实现的持有利得或损失,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”,对应的贷记或者借记“投资收益”科目。如上例,20×8年3月31日,企业将该债券出售,收回价款118万元,扣除账面价值110万元,差额8万元做投资收益,同时转回原计入资本公积的公允价值变动8万元,即投资收益合计增加16万元。

  该笔交易会计处理使20×8年的利润总额增加16万元,这与税收政策规定一致。在填制企业所得税年度纳税申报表时,将118万元直接填入第3行“投资转让净收入”,将102万元直接填入第10行“投资转让成本”。按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,金融资产收回时,应转回递延所得税负债2万元,即:借记“递延所得税负债”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

 

刁华兰


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