2015年2月，中注协特别提示房地产类上市公司2014年年报审计风险。提示中涉及到与房地产企业存货相关的多个事项，此类事项普遍存在于房地产企业中，需要注册会计师在审计工作中予以重视。 本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不应直接照搬照抄。 针对房地产行业存货审计中存在的重大错报风险及应对措施，房地产企业审计专家委员会做出如下提示： 一、关注重点 （一）成本费用的真实性和完整性 房地产行业的存货建造周期较长，涉及的成本项目类别较多，部分成本项目的合同结算、付款及发票取得等滞后于存货建造活动。因此，注册会计师需特别关注存货相关成本费用的发生是否真实、完整。 （二）借款费用资本化 房地产行业存货建造的资金需求量大，通常会存在银行借款、信托借款及关联方借款等多种形式的资金来源，需关注相关借款费用的资本化是否符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定。 （三）存货减值 房地产行业存货的建造周期较长，存货价值随市场波动的风险随生产周期的长度而加大。同时，建造过程中的房地产存货由于其不容易随时变现的特殊性，也进一步加大了可能存在的减值风险。注册会计师需关注房地产行业的存货是否按照《企业会计准则第1号-存货》的相关规定，恰当的计提了存货跌价准备。针对房地产企业存货跌价审计中存在的重大错报风险及应对措施，房地产企业审计专家委员会做出的相关提示请参考[2015]第6号—房地产企业存货跌价的审计。 二、实务中存在的难点及应对 （一）土地成本的完整性 1.实务难点 房地产存货的土地成本除了体现为以货币形式支付的土地出让金、拆迁补偿款外，还可能存在非货币形式的义务，例如土地合同中可能约定该项目需要建设一定比例的保障性住房，或是约定在项目完工后需要按指定价格向指定方销售特定数量的商品房等。很多企业在核算中会忽视这些非货币义务对于财务报表的影响，从而使财务报表出现错报。 2.应对措施 （1）注册会计师需认真查看与土地出让相关的所有文件，如土地招拍挂公告、成交确认书、土地使用权出让合同、储备土地开发补偿协议、项目开发合作框架协议等，确认是否存在企业未识别的非货币性义务； （2）如若存在非货币性义务，需要根据《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》的相关规定，复核企业是否已经正确核算了相关义务对于土地成本的影响。 （二）因延期支付土地出让金所产生的利息及滞纳金 1.实务难点 房地产项目的土地出让金支出通常是一笔较大金额的成本支出，国土资源部门有时会允许企业分期支付土地出让金，延期支付期间，企业需向国土资源部门缴纳同期银行借款利息；如果未能按期支付土地出让金，企业还可能需要缴纳滞纳金，这些由于延期支付土地出让金而产生的利息及滞纳金是否能够资本化，很多企业也容易出现判断失误。 2.应对措施 （1）复核土地出让合同，确认企业延期支付土地出让金的行为是否符合土地出让合同的约定； （2）对于符合土地出让合同约定而延期支付的土地出让金，实质上构成了企业的有息债务，因此所产生的利息在符合《企业会计准则第17号-借款费用》的相关规定时，企业可以进行资本化； （3）企业因违反土地出让合同延期付款而产生的不符合资本化要求的罚息及滞纳金，需检查企业是否已经正确列示在营业外支出中。 （三）并购形式下的存货成本 1.实务难点 以购买企业股权形式取得开发项目，也是房地产开发企业常见的操作方式。这种方式下的存货成本，除了股权收购协议及合作框架协议列明的对价外，还需要特别注意其会计核算的准确性。 2.应对措施 （1）通过询问、观察等程序对被收购项目进行了解，并复核股权收购协议、合作框架协议等与项目收购相关的协议，分析被收购项目是否构成业务； （2）如被收购项目在收购时点构成业务，则需复核企业是否按照《企业会计准则第20号-企业合并》的相关规定进行处理。注意取得被收购公司资产公允价值的估值文件，复核估值方法及相关参数的合理性，必要时考虑根据《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的相关规定利用专家的工作。同时，关注企业是否已经按照估值结果在合并财务报表中对相应资产的价值进行了调整，并且正确核算了相关的递延所得税； （3）如被收购项目在收购时点不构成业务，则需复核企业是否已经按照购买资产正确进行了会计核算。 （四）存货成本的计提 1.实务难点 房地产行业存货建造过程中的付款及结算通常滞后于施工进度，而施工过程中经常出现的洽商变更，也会进一步拉长付款的时间。为了保证资产及负债的完整，企业在资产负债表日需要对存货成本进行合理计提。但实际工作中，部分企业可能存在工程报量核算管理能力薄弱的情况，使得成本计提的完整性和准确性容易产生错报。 2.应对措施 通过控制测试，对企业成本计提相关控制运行的有效性进行评估；并通过实质性测试，进一步复核成本计提结果的合理性。可以考虑以下审计程序： （1）检查管理层是否定期取得第三方监理报告； （2）检查监理报告是否已由施工方、监理公司和开发商三方审核后签字确认并妥善保存； （3）对监理公司的资质进行了解，评价其专业胜任能力、专业素质和客观性； （4）对于在建项目，取得报告期末的项目监理报告，并结合对项目现场工程进度的观察，复核监理报告的工程进度是否存在重大不合理； （5）结合工程合同台账，检查企业是否根据合同签订及结算情况，定期对项目总成本预算进行复核及更新；并复核项目总预算的合理性； （6）结合项目成本预算及工程合同台账，复核在建项目期末监理报告的工程报量金额是否存在重大遗漏或是不合理； （7）将监理报量的造价金额核对至存货及应付账款科目明细账，确认在建项目工程报量是否已经正确计提；如监理报量不能体现造价金额的，则需进一步取得基于监理报量做出的工程造价金额，核对相关成本是否已经正确计提，必要时考虑利用专家的工作； （8）必要时，考虑对监理公司实施函证； （9）对于完工项目，复核项目总成本与工程合同台账的差异，逐项分析差异原因，以确认是否存在遗漏或是超额计提的成本项目。 （五）配套设施 1.实务难点 配套设施是指企业根据城市建设规划的要求，或开发项目建设规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设的各种服务性设施。例如，道路、绿地、社区用房、幼儿园、学校、车位等。配套设施的设计规范、建设标准和移交规定，通常由各地方政府按照当地实际情况进行规范。因此，不同配套设施的成本归集和分摊方式也会存在明显差异。实务中，关于配套设施核算发生错报的风险通常较高。 2.应对措施 （1）取得项目建设用地规划许可证、建筑工程规划许可证等规划文件及其附图，结合项目总平面图，复核企业对于配套设施的识别是否完整； （2）参考当地政府关于配套设施的相关政策文件，复核企业对于各项配套设施是否需要移交，是否能够有偿转让的判断是否正确； （3）对于能够有偿转让（包括出售方式或出租方式）的配套设施，复核企业是否已经对其成本单独归集，合理分配； （4）对于不能转让或是需要无偿移交的配套设施，需结合项目规划，分析其所对应的产品受益范围；复核企业是否已经按照恰当的产品受益范围，将相应的配套设施成本合理分摊到对应的可销售产品成本中。 （六）借款费用资本化 1.实务难点 根据《企业会计准则第17号-借款费用》，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。实务操作中，企业对于借款资本化的起止时间、资本化的借款范围等的判断，是容易发生错报的领域。 2.应对措施 （1）根据借款费用准则，“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”时，借款费用才可以资本化。对于房地产项目而言，购建活动开始的标志不一定是物理上的开工，如挖坑、打桩等，而需要根据项目具体情况进行判断。注册会计师需注意复核企业提供的项目开工的支持性文件，以判断企业开始借款费用资本化的时点是否正确； （2）根据借款费用准则，专项借款和一般借款的利息资本化原则各不相同。注册会计师应检查企业的借款合同，复核企业对于专项借款和一般借款的划分是否正确，与专项借款和一般借款相对应的利息支出是否按照各自的资本化原则进行核算； （3）借款费用准则对于外币借款的汇兑差额及借款辅助费用的资本化原则也进行了规定，注册会计师应当检查企业是否按照准则规定对于汇兑差额及辅助费用进行了正确核算； （4）在对房地产集团公司审计时，还需要考虑集团层面资金投入及调拨对于合并财务报表中利息资本化金额的影响。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于存货的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。